RÉMUNÉRATION DIRIGEANT D’ENTREPRISE - 07.07.2022

Vivre dans le bien de sa société : la théorie de la rémunération dans la pratique

Lorsque le fisc rejette les frais engagés par une société pour accorder à son ou ses dirigeant(s) un avantage de toute nature (ATN), en particulier le bénéfice d’un logement gratuit, la société peut se défendre en invoquant la théorie de la rémunération. Qu’implique exactement cette théorie ? Comment répond-elle à l’argument utilisé par le fisc pour refuser la déduction des frais ? Que dit la jurisprudence récente à ce sujet ? À quoi faut-il faire attention si vous voulez invoquer cette théorie dans un litige avec le fisc ?

Théorie de la rémunération

Arguments du fisc

Le point de départ pour une bonne compréhension de la théorie de la rémunération est l’article du Code des impôts sur les revenus contenant les conditions dans lesquelles les frais professionnels sont déductibles (art. 49 CIR 92) . L’une de ces conditions, dite «condition de finalité» ou «d’intentionnalité», implique que les frais doivent être engagés ou supportés en vue d’obtenir ou de conserver un revenu imposable. Si le fisc refuse la déduction des frais engagés par une société pour accorder un logement gratuit à son ou ses dirigeant(s), il le fait au motif que cette condition n’est pas remplie.

Réponse : la théorie de la rémunération ?

La théorie de la rémunération est un raisonnement en trois étapes. Première étape : il est généralement admis, y compris par le fisc, que la condition de finalité est en principe remplie pour les salaires des dirigeants en espèces (art. 195, §1er, al. 1er CIR 92) . Deuxième étape : les ATN sont aussi des salaires. Troisième étape : si le dirigeant se laisse imposer sur les ATN, la condition de finalité pour la déduction des frais de logement doit être considérée comme remplie, même si la valeur forfaitaire des ATN est (très) inférieure au montant de ces frais.

Jurisprudence

Qu’a décidé la Cour de cassation ?

La théorie de la rémunération a été acceptée par la Cour de cassation dans une décision de principe en 2014 (Cass., 13.11.2014) . Deux ans plus tard, cependant, la Cour a introduit une nuance importante à ce principe. Elle a décidé que la société qui invoque la théorie de la rémunération doit démontrer que les frais liés à la mise à disposition d’un logement gratuit ou à bas prix au dirigeant doivent s’accompagner de prestations effectives de ce dernier (Cass., 14.10.2016) . La simple déclaration de l’ATN est en soi insuffisante pour justifier la déduction.

Jurisprudence au détriment du contribuable

La question de savoir si les prestations effectives du dirigeant ont été démontrées est une question de fait. Si l’on regarde la jurisprudence des cours d’appel depuis ces deux arrêts de cassation, il apparaît malheureusement que, dans la plupart des cas, le juge décide que la société n’a pas apporté la preuve des prestations effectives de son dirigeant et que, par conséquent, les frais des locaux ne sont pas déductibles. Une liste non exhaustive de ces arrêts : Anvers, 10.01.2017, 28.03.2017, 17.10.2017, 07.11.2017, 06.02.2018, 28.03.2018, 27.11.2018, 29.03.2022 ; Mons, 15.11.2017 ; Gand, 06.09.2016, 17.10.2017, 19.12.2017, 02.01.2018, 09.01.2018, 13.02.2018 (confirmé par Cass, 21.06.2019), 27.03.2018 (confirmé par Cass., 25.06.2020), 10.04.2018, 04.12.2018, 24.09.2019 et 08.02.2022 ; Liège, 28.11.2016 . Une observation récurrente dans ces arrêts est que la théorie de la rémunération ne permet pas que toutes sortes de dépenses à caractère personnel soient simplement répercutées sur la société sous le couvert des prestations fournies par le dirigeant.

Jurisprudence en faveur du contribuable

Certains arrêts récents ont accepté la déduction des frais sur la base de la théorie de la rémunération. Deux éléments semblent importants pour convaincre le juge que la condition de finalité est remplie.

C’est d’abord la mention explicite, dans les procès-verbaux des assemblées annuelles, de la rémunération du mandat d’administrateur et de l’avantage logement gratuit en tant que part de cette rémunération (Gand, 19.05.2020 et 26.10.2021) .

Ensuite, il faut un lien démontrable entre le travail du dirigeant et l’évolution du chiffre d’affaires de la société. Lorsque le dirigeant est la seule personne active dans la société, une augmentation régulière du chiffre d’affaires est en principe entièrement le résultat de son travail, ce qui justifie une forte augmentation de salaire sous la forme d’un ATN logement gratuit. La société peut déterminer de manière autonome l’importance et la nature de la rémunération de son dirigeant, et le fisc et les tribunaux ne peuvent apprécier l’opportunité de la décision (Gand, 19.03.2019 et 26.10.2021 ; Anvers, 18.01.2022) .

Divers

N’attendez pas d’avoir le bien immobilier

Sachez que le fisc vous posera très certainement des questions lorsque vous achèterez un immeuble que vous utiliserez à titre privé ; réfléchissez donc à l’avance aux réponses que vous donnerez. Considérez également les conséquences financières d’un éventuel rejet des frais par le fisc, et réfléchissez à la possibilité d’aller en justice dans ce cas, ainsi qu’aux frais et à la durée de la procédure judiciaire.

Mettez-le sur papier

L’aperçu de la jurisprudence montre qu’il faut accorder une attention particulière à la justification écrite de l’achat du bien immobilier à usage privé : non seulement les procès-verbaux des assemblées annuelles au cours desquelles cet achat est inclus dans la politique salariale, mais aussi le rapport spécial ou le procès-verbal de l’assemblée générale, qui doit être établi en raison du conflit d’intérêts (art. 5:77 CSA pour la SRL, art. 7:96 et 7:103 pour la SA) .

Soyez précis

La question de savoir si les conditions de la déduction des frais professionnels sont remplies étant une question de fait, il ne suffit pas de donner une réponse théorique et abstraite aux questions du fisc. Se référer simplement à la logique de la théorie de la rémunération et de la déclaration de l’ATN n’est pas suffisant. Ne vous contentez pas des phrases types des procès-verbaux des assemblées générales et des rapports spéciaux, mais indiquez la justification de l’achat du logement de manière aussi concrète que possible. Expliquez pourquoi l’achat de votre logement privé par la société est non seulement dans votre intérêt, mais aussi dans le sien. Sachez que cette explication est plus facile à donner lorsque le bien n’est pas utilisé à 100 % à des fins privées, mais qu’il est aussi utilisé en partie pour les activités de votre société.

Mieux vaut la pleine propriété que l’usufruit

En principe, votre société a plus intérêt à acheter l’usufruit du logement que la pleine propriété, car vous devenez plein propriétaire gratuitement à la fin de la période d’usufruit. Toutefois, le revers de la médaille est que le fisc est plus critique à l’égard de l’achat de l’usufruit que de la pleine propriété.

Si votre société achète la pleine propriété du bien, vous disposez d’un second argument, outre la théorie de la rémunération, pour justifier la déduction des frais du bien : votre société réalisera normalement une plus-value lors d’une vente ultérieure du bien, ou lors de sa liquidation. Cette plus-value constituera un revenu imposable pour votre société (Gand, 03.12.2019 ; Anvers, 14.01.2020) .

F. Vanden Heede

Juriste fiscaliste

CONSEILS

  • En résumé, la théorie de la rémunération implique que les coûts salariaux sont en principe déductibles, et que les coûts d’un logement pour le dirigeant sont de la rémunération. Bien que la Cour de cassation ait admis la théorie de la rémunération dans une décision de principe, elle exige que la société prouve les prestations effectives rendues par le dirigeant en échange de la rémunération. Le juge n’a pas considéré que cette preuve a été apportée, dans la plupart des affaires qui ont été portées devant les cours d’appel jusqu’à présent.
  • Les arrêts en faveur du contribuable citent presque toujours une mention de l’ATN dans les procès-verbaux des assemblées annuelles, et un lien démontrable entre le travail du dirigeant et une augmentation régulière du chiffre d’affaires de la société.
  • Pour avoir une chance de réussir, vous devez être en mesure de démontrer que votre société a un intérêt à l’achat du bien. Soyez précis et n’attendez pas d’avoir acquis le bien. Sachez que vous êtes dans une position plus forte si le bien est acheté en pleine propriété plutôt qu’en usufruit, et s’il est aussi partiellement utilisé pour les activités de votre société.

Contact

Indicator - Larcier | Tiensesteenweg 306 | 3000 Louvain

Tél. : 0800 39 067 | Fax : 0800 39 068

Customer.Services@indicator-larcier.be | www.indicator-larcier.be

 

Siège social

Lefebvre Sarrut Belgium SA | Rue Haute, 139 - Boîte 6 | 1000 Bruxelles

RPM Bruxelles | TVA BE 0436.181.878