PLANIFICATION SUCCESSORALE - 07.03.2023

Clause d’attribution : une nouvelle technique de planification successorale entre époux

Lors de la planification d’une succession, il est généralement important que les conjoints ou partenaires se protègent mutuellement en cas de décès prématuré (c’est la «planification horizontale»). Comment les partenaires peuvent‑ils se protéger au mieux ? Quel rôle peuvent jouer à cet égard une clause d’attribution optionnelle, une clause d’attribution de communauté pour les biens indivis et la nouvelle clause d’attribution ?

Planification horizontale

Ces dernières années, les planificateurs successoraux ont accordé, à juste titre, une attention accrue au désir des époux (ou des partenaires au sens large) de se protéger mutuellement en cas de décès prématuré. Comment les partenaires peuvent-ils se protéger mutuellement au mieux, au cas où l’un d’entre eux décéderait de manière inattendue ? Les enfants peuvent-ils déjà réclamer une partie du patrimoine, ou doivent-ils attendre le décès du parent survivant ? La facture (élevée) de la succession peut-elle entraîner la vente de certains biens, comme la maison ou l’entreprise familiale ?

Au fil des ans, diverses techniques de planification successorale ont été conçues pour répondre à ces préoccupations. Toutes tentent de trouver un équilibre entre les parties intéressées, le conjoint d’une part et les enfants d’autre part, et si c’est possible, également de manière fiscalement avantageuse.

Clause d’attribution optionnelle

Une clause d’attribution optionnelle est une clause du contrat de mariage permettant au conjoint survivant de choisir, après le premier décès, quelle partie des biens communs il garde pour lui, et quelle autre partie peut déjà être attribuée aux enfants. Le conjoint survivant peut alors faire ce choix en tenant compte des circonstances familiales et patrimoniales du moment, telles que l’âge et la maturité des enfants, les relations qu’il a avec eux, les besoins financiers de chacun, etc.

Toutefois, la clause d’attribution optionnelle ne permet pas directement une optimisation fiscale : ce que le conjoint survivant s’attribue au-delà de la moitié des biens communs est soumis aux droits de succession (art. 2.7.1.0.4 CFF/art. 5 C.succ.) .

Clause d’attribution de communauté des biens indivis

Depuis quelques années, les planificateurs patrimoniaux ont mis au point une méthode permettant aux époux mariés sous un régime de séparation de biens de se protéger mutuellement, avec une clause d’attribution de communauté de leurs biens détenus en indivision exclusive. Cette clause, inscrite dans leur contrat de mariage, prévoit qu’au décès de l’un d’entre eux, les droits de propriété du défunt dans l’indivision seront transmis au conjoint survivant.

S’agissant d’une clause d’un contrat de mariage, ses effets sont considérés comme une transmission à titre onéreux, ce qui signifie qu’aucun droit de succession ou de donation n’est dû sur cette acquisition. En effet, les droits de succession et de donation ne sont, par définition, perçus qu’à l’occasion d’une cession à titre gratuit.

Aussi, la fiction fiscale de l’article 2.7.1.0.4 CFF/article 5 C.succ. ne s’applique-t-elle pas, car elle vise uniquement l’acquisition de biens communs, or ce type de biens n’existe pas dans un régime matrimonial de (pure) séparation des biens. En revanche, les biens immobiliers peuvent être soumis aux droits d’enregistrement, selon la manière dont l’indivision a été constituée.

Ce principe a d’ailleurs déjà été confirmé à plusieurs reprises par l’administration fiscale flamande (voir e.a. déc. ant. n° 22046 du 10.10.2022) , ce qui permet de le considérer comme une technique de planification successorale sûre. Ses conditions d’application sont toutefois assez strictes : il doit s’agir d’époux mariés sous un régime de séparation de biens et avec des biens qu’ils détiennent en indivision.

De plus, les époux doivent tenir compte des droits d’enregistrement (2,5 % ou 12,5 %) pour les biens immobiliers indivis.

Clause d’attribution

Il est également fréquent que l’un des époux possède lui-même un bien important et souhaite le léguer à son conjoint. La clause d’attribution de communauté n’est alors pas (immédiatement) applicable, car elle présuppose un bien indivis.

Néanmoins, l’attribution peut également se faire dans le contrat de mariage, via une «clause d’attribution», qui permet d’attribuer certains biens appartenant exclusivement à l’un des deux époux. Cette clause peut être facultative ou non. Au décès de l’époux propriétaire du bien en question, ce dernier sera attribué à l’autre époux en fonction de la clause du contrat de mariage.

Dans deux décisions anticipées récentes (déc. ant. n° 22027, 15.07.2022 et n° 22042, 12.09.2022) , l’administration fiscale flamande (Vlabel) s’est prononcée sur la clause d’attribution, concluant à chaque fois qu’aucun droit de succession ou de donation ne serait dû à l’occasion de la mise en œuvre de la clause.

Le raisonnement est le même que pour la clause d’attribution de communauté dans un régime de séparation de biens : la clause d’attribution fait partie du contrat de mariage et peut être considérée comme une opération à titre onéreux, qui, par définition, n’est pas soumise aux droits de succession ou de donation. En revanche, l’acquisition d’un bien immobilier en vertu d’une clause d’attribution est soumise aux droits d’enregistrement.

Un abus fiscal ?

Dans les décisions anticipées précitées, les requérants se sont donné beaucoup de mal pour réfuter l’idée qu’il puisse y avoir un abus fiscal. Ces clauses sont d’abord motivées par la volonté des époux de se protéger mutuellement. Le fait que cette protection soit ensuite inscrite dans le contrat de mariage, plutôt que p.ex. dans un testament, présente également d’importants avantages en droit civil.

En effet, un testament est toujours révocable unilatéralement, alors qu’(une clause d’)un contrat de mariage ne l’est pas, et offre donc une plus grande sécurité aux époux.

Les époux ne peuvent-ils donc pas simplement opter pour un régime de communauté avec une clause classique d’attribution optionnelle/de communauté ? Si, mais ils perdent alors les avantages inhérents à leur régime matrimonial de séparation des biens, comme la protection contre les créanciers de l’un d’entre eux ou la protection d’un patrimoine distinct.

La clé pour réfuter l’abus fiscal est toujours que la même solution ne puisse pas être obtenue par d’autres techniques de planification patrimoniale, ce qui fait que les motifs de droit civil ayant présidé au choix de la technique choisie priment sur les avantages fiscaux.

Combinaison

La clause d’attribution de communauté des biens indivis dans un régime de séparation des biens et la clause d’attribution peuvent également être combinées, l’une pour les biens indivis, l’autre pour les biens exclusivement propres. Vlabel l’a expressément confirmé (déc. ant. n° 22042, 12.09.2022) .

Avec une clause d’attribution optionnelle, le partenaire survivant peut choisir les biens du patrimoine commun qui lui reviendront au décès de son partenaire. Cette clause n’offre cependant aucun avantage fiscal. La clause d’attribution de communauté pour les biens indivis dans un régime de séparation des biens et la clause d’attribution pour les biens propres offrent des possibilités aux conjoints qui souhaitent se protéger mutuellement de manière fiscalement avantageuse, en attribuant certains biens au conjoint survivant. Les deux techniques peuvent également être combinées si nécessaire. Une clause d’attribution des biens propres est en principe également possible dans un régime de communauté de biens.

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