Accès aux installations sportives : quelles sont les conditions d’application du taux réduit de TVA de 6 % ?
Quel taux TVA ?
Exonération pour les installations sportives
Les services fournis par les installations sportives et d’éducation physique aux personnes qui y pratiquent le développement physique ou le sport sont en principe exonérés de la TVA (art. 44, §2, 3°, CTVA) . Toutefois, il doit s’agir d’établissements sans but lucratif qui utilisent leurs recettes exclusivement pour couvrir les frais des activités exonérées. Si ces conditions ne sont pas remplies, la TVA est exigible.
Taux de TVA réduit
L’octroi du droit d’accès aux installations sportives, ainsi que du droit de les utiliser, est en principe soumis au taux réduit de TVA de 6 % (rubrique XXVIII du tableau A de l’annexe de l’AR n° 20) . La directive TVA prévoit également un taux réduit pour ces services lorsqu’ils incluent accessoirement la fourniture de cours de sport ou d’exercice. L’administration l’avait précisé dans sa décision administrative (déc. E.T. 45.941 concernant les centres de fitness, 24.07.1984) , dans laquelle elle indiquait que la fourniture d’accès à des installations sportives est soumise au taux de 6 %, à condition que l’exploitant de cette installation ne dispense en aucune manière des cours pour les différentes activités (fitness training, power training, danse aérobic, gym tonic, gymnastique, yoga, etc.) qui peuvent y être exercées. Cette disposition ne vise que les opérations où l’exploitant de l’établissement se limite, moyennant le paiement d’un droit d’entrée, à donner accès à l’établissement et à permettre son utilisation. L’application du taux de 6 % s’étend également à l’utilisation des biens mobiliers qui, dans leur ensemble, font partie de l’établissement proprement dit, tels que les haltères pour la musculation, les divers appareils de gymnastique (plint, espaliers, etc.)
La CJUE apporte des précisions
La CJUE a toutefois jugé, fin 2022 (affaire 330/21, The Escape Center SPRL) que cette interprétation était trop stricte. Non seulement l’accès à l’infrastructure sportive, mais aussi le «coaching personnel et les cours collectifs» devraient pouvoir relever du taux réduit lorsqu’ils constituent une seule et même prestation. Ce qui est le cas lorsqu’un (ou plusieurs) service(s) constitue(nt) une prestation principale, tandis que l’autre/les autres service(s) constitue(nt) une/plusieurs prestation(s) accessoire(s) qui partage(nt) le sort fiscal de la prestation principale, une prestation devant être considérée comme accessoire à une prestation principale notamment lorsque, pour le client, elle n’est pas une fin en soi, mais un moyen d’utiliser au mieux la prestation principale du prestataire.
Nouvelle position administrative
Circulaire du 21 décembre 2022
Dans une nouvelle circulaire (circ. 2022/C/118, 21.12.2022) , l’administration précise que les éléments ou opérations ne constituent une prestation unique que dans deux cas, à savoir lorsque :
- Deux ou plusieurs éléments ou opérations que le contribuable fournit ou effectue au profit d’un consommateur considéré comme un «consommateur moyen» sont si étroitement liés qu’ils constituent objectivement une prestation économique unique qui ne peut être scindée, de sorte qu’il serait artificiel de les dissocier.
- Une (ou plusieurs) prestation(s) constitue(nt) la prestation principale, tandis que l’autre/les autres prestation(s) est/sont une/des prestation(s) accessoire(s) partageant le sort fiscal de la prestation principale. Plus particulièrement, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsque, pour le preneur, elle n’est pas une fin en soi, mais un moyen d’utiliser au mieux la prestation principale du prestataire de services.
Il est donc nécessaire d’identifier les éléments caractéristiques de l’opération en question, en tenant compte de toutes les circonstances dans lesquelles cette opération a lieu.
L’arrêt de la CJUE dans cette affaire est libellé comme suit : « Une prestation de services consistant en l’octroi du droit d’utilisation des installations sportives d’une salle de sport et en la fourniture d’un accompagnement individuel ou en groupe peut être soumise à un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée :
- lorsque cet accompagnement est lié à l’utilisation de ces installations et est nécessaire à la pratique du sport et de l’éducation physique ; ou
- lorsque cet accompagnement est accessoire au droit de l’utilisation desdites installations ou à leur utilisation effective» .
Autres services
Pour les autres services qui sont en soi indépendants de l’accès aux infrastructures, rien ne change. Ils restent donc soumis à leur propre régime, à savoir :
- les mises à disposition de biens mobiliers, tels que les chaussures, les vêtements, etc., sont expressément exclues de l’application du taux réduit de TVA et restent soumises au taux normal de TVA de 21 % comme auparavant (déc. E.T. 113.196, 10.04.2014) ;
- les services de soins personnels (massages, manucures, etc.) ou les conseils nutritionnels ;
- le coaching à distance ou les cours collectifs à distance (en dehors du centre de fitness, p.ex. au domicile du client).
Restitution de la TVA
Document rectificatif
Les exploitants d’installations sportives qui ont appliqué le taux de TVA de 21 % à des prestations susceptibles d’être soumises au taux de TVA de 6 % conformément à l’arrêt de la CJUE peuvent, en vertu de l’art. 77, §1, 1°, CTVA, exercer leur droit à restitution. Pour ce faire, l’assujetti doit en principe établir un document rectificatif indiquant le montant concerné par la restitution. Étant donné qu’il n’y a pas d’obligation de facturation pour les services visés par la circulaire et fournis par un établissement sportif à ses clients-particuliers, l’établissement ne doit pas remettre de duplicata du document rectificatif à son client. Il doit, en principe, être en mesure de prouver qu’il a remboursé à son client la taxe facturée à tort.
Finalement pas de remboursement au client
La circulaire précise désormais clairement que, s’il est démontré que les prix étaient fixés «TVA incluse» et qu’ils ont été facturés aux clients sans que la TVA facturée ne soit mentionnée séparément, l’assujetti ne doit pas, pour exercer son droit à restitution, prouver qu’il a remboursé à ses clients la TVA facturée en trop. Depuis lors, une cour d’appel a également accepté que, dans un tel cas, la TVA récupérée ne doive pas être remboursée aux clients particuliers (Gand, 17.01.2023) . Elle se réfère sur ce point à la CJUE (affaire C-378/21, P GmbH, 08.12.022) , déclarant «qu’en l’absence de preuve contraire» de la part de l’administration, la Cour ne peut donc «que constater qu’il n’y a pas de risque de perte de recettes fiscales», et donc approuver le remboursement. Dans un commentaire à cet arrêt, l’administration a fait savoir qu’elle «acquiesçait» à l’arrêt et n’a donc pas introduit de pourvoi en cassation.